實證會計和分析式會計研究方法的融合探討

　　目前有兩大主要的會計研究方向，即實證會計研究和分析式會計研究。近年來，中國實證會計研究發展迅速，眾多研究人員在國際知名學術期刊上發表過相關文章。與中國實證會計研究的積極發展相比，分析式會計研究仍處于初級階段，從事分析式會計研究的學者較少。近年來國際國內有不少學者嘗試將分析式會計研究中的分析模型與實證會計研究中的實證思想進行結合，試圖將二者進行融合，打破兩種研究方向之間的壁壘，拓展實證會計研究和分析式會計研究的研究思路。若要將實證會計研究和分析會計研究的方法進行融會貫通，首先要理解二者各自的主要概念及發展歷程。

　　一、實證會計研究的概念與發展

　　西方哲學中的實證主義是實證會計研究中“實證”一詞的來源。實證主義在其存在之初并沒有滲透到會計領域。1930年左右的法國是實證主義可以追溯到的源頭。哲學家奧古斯特孔德斷言，哲學絕不是抽象的推理，它必須利用觀察、試驗和比較的方法，在利用自然科學來研究人類社會及其發展規律基礎上，探索經驗和真實事件。實證主義作為一種方法論從那時起被廣泛應用于以經濟學領域為主的社會人文科學當中。

　　20世紀60年代，美國會計理論研究人員嘗試將實證方法運用到會計領域里。1960年以前，會計理論的研究主要是規范性領域的研究，即通過演繹從一般邏輯推理轉向具體邏輯推理。通常在會計理論研究領域的步驟標準如下：第一步是要確定需要進行研究的會計目標，第二步是定義和描述與此研究相關的一系列關鍵假設，第三步是根據研究人員做出的假設進行一系列基于定義的邏輯推理，第四步是推導出結論并提出對會計實務具有指導性作用的具體方法。從規范會計理論的研究階段我們可以看出，規范會計領域探討的是關于會計理論應該是什么的問題。規范會計理論研究的目的是探討如何制定會計的基本原則和標準。這些結論被認為是指導會計實踐的具體操作規則。然而，從以上規范會計研究的研究步驟可以看出，整個推導過程僅僅是研究人員做的純粹的理論性的邏輯推理，并且在推導過程中并沒有運用真實商業環境中的相關財務數據進行驗算。因此，通過規范會計研究的方法得出的結論是沒有經過實務驗證的，規范會計理論研究中假設的有效性無法在會計實踐中確定。而推導出的結論沒有得到系統的驗證這一點也正是規范會計理論研究方法的最大缺陷。在此基礎上，會計學相關專家引入了經濟學和金融學的主要研究方法，即實證分析，試圖通過實證分析的思路與方法步驟來解決規范會計理論研究存在的重大缺陷。會計專家用實證分析來研究會計理論，這標志著實證會計學派的誕生，從此以后，會計研究不僅僅限于對理論的邏輯推理，實際商業環境中的各項財務數據的重要性在會計學研究領域中得到了進一步的提高。實證會計研究的奠基人是芝加哥大學的雷·鮑爾和菲利普·布朗，他們在1968年發表了一篇具有劃時代意義的文章，在文章中他們闡述了對企業財務數據中的收入的實證評估，首次使用經濟學領域和金融學領域的研究方法來研究會計信息的內容。他們在文章中體現出來的實證分析的研究思路和論證方法成為實證會計研究領域的開創性工作成果。時至今日，經過幾十年的理論更新，實證會計研究由于緊密聯系了現實商業環境中的大量財務數據，具有明顯的可證偽性，它的研究思想及相關理論逐漸成為西方理論會計開展深入研討的主要方向之一。

　　到目前為止，實證會計研究經過幾十年的發展和改進，已經形成了一種普及度較高的固定研究范式。實證會計研究過程通常遵循以下步驟：第一步，選擇研究對象，即確定要解釋和預測的對象；第二步，建立可證偽的假設，即對所研究問題的預期結果進行具象化；第三步，收集與整理數據，將研究問題的相關元素轉化為能夠從樣本中獲得觀測值的變量，從而對假設進行定量或者定性的檢驗；第四步，檢驗假設，利用數理統計學的知識，對所觀察到的變量進行分析，得出變量常用的統計數據分析研究方法是方差分析和線性回歸結果分析；第五步，解釋研究結果，即假設檢驗結果，給出必要的解釋和分析。

　　從實證會計研究的研究范式中可以發現，實證會計研究中的關鍵步驟為數理統計學中的假設檢驗，因此，實證會計研究要求相關研究人員在具有嚴謹的邏輯推理的基礎上，具有良好的數理統計學理論知識基礎，僅僅了解會計領域的相關理論知識及會計領域的理論知識推理方法是不足以完成實證會計研究的。而隨著計算機信息化的普及以及現代商業企業的快速規模擴張，企業的財務信息及經營信息等均需要采用大數據的采集與分析方式，即要求實證會計研究人員在采集數據與分析數據的過程中要懂得運用現代數據庫與計算機分析程序。目前，大部分實證會計研究文獻中普遍運用到sas、r、matlab、stata、spss、eviews、python語言等數理統計分析語言與工具，因此做實證會計研究的相關人員還需要掌握至少一種軟件以及相應的計算機編程語言，才能夠高效且正確地進行實證會計研究中的財務數據采集、處理與分析。

　　中國會計學及相關領域者與實證會計研究方法的首次接觸可以追溯到20世紀80年代中后期。中國實施改革開放經濟政策以來，資本市場在中國得到了不斷進步與發展，越來越多的企業在上海證券交易所和深圳證券交易所掛牌上市，會計信息的披露和使用行為也變得更加規范和可追溯。起初中國會計理論研究領域的研究人員在實證會計研究中使用的研究方法還是比較簡單的問卷調查法，通過向企業相關人員派發問卷并回收已填寫問卷的形式來獲取研究所需要的企業相關財務數據以及經營數據；后來實證會計研究方法漸漸轉變為檔案研究方法，并且其他多種研究方法并存。檔案研究方法主要是指以查閱及翻找企業相關的會計檔案（如日報表、月報表、季度報表、年度報表及其他資料等）的方式來掌握企業的財務數據，并以此作為實證會計分析的數據來源。近期中國的實證會計研究人員已大量采用計算機程序及軟件來獲取財務數據、處理財務數據、分析財務數據，人工查找資料獲取數據的方法已經被全面淘汰。

　　二、分析式會計研究的概念與發展

　　分析式會計和實證會計這兩個研究方向幾乎同時在美國產生。斯坦福大學的會計學教授費森和德姆斯基在1968年的《會計評論》上發表了《使用模型評估信息》，被認為是世界上首篇關于分析會計的文章，分析會計學派正式產生。隨后，德姆斯基和克里斯滕森在21世紀初寫了一本關于會計研究分析的理論學術論著——《會計理論：從信息含量觀的角度》。在書中，德姆斯基和克里斯滕森詳細描述了一個抽象的概念系統。通過這一抽象的概念系統，他們確定了“做會計”的真正實質性原因，得出會計的目的是傳遞信息的結論，并將他們的這種思想定義為“信息的含量觀”。此外，他們提出了如何使用會計信息的基本問題，分析了會計領域以有限制的會計確認以及收益計量為基礎的信息描述結構，并在此基礎上考察了個人、企業和市場的經濟行為方式。

　　分析式的會計研究離不開相關的經濟理論，需要樹立抽象的理論模型，謹慎運用數學邏輯推導出結論，還要對命題、定理和推論進行深入剖析。類似于實證會計研究的發展，分析會計研究同樣已經在西方發展了幾十年，到目前已經形成了其共同的范式和研究結構。分析式會計研究的主要思想是在一定假設的基礎上建立基本模型，然后對模型進行推導和分析，得出主要的命題、定理和結論，這些結論可以作為相關政策制定的理論基礎。普遍地說，分析會計研究遵循以下步驟：第一步是確定研究的對象，就是說，該研究項目需要進行深入探討的主題是什么；第二步是需要將會計和經濟活動模式當中的一些關鍵因素進行分析據以形成一個可供分析的模型；第三步是均衡求解，即以基本模型為基礎，根據行為主體各自的目標，求解穩定的均衡狀態，比較常見的均衡求解有市場交易均衡和博弈均衡等等；第四步，進行模型分析，即基于均衡解，分析模型中的一些關鍵因素，進而能夠得出一個關于命題、定理及推論的核心關鍵點；第五步總結與討論，即對分析過程進行總結，然后提出建議及相關推論，闡述該研究的局限性并分析未來的研究可在哪些方面進一步完善。以上分析式會計研究基本的步驟表明，分析性會計研究的優勢在于能夠對許多實際問題進行理想化的條件假設，即某些因素的影響可以在不考慮其他干擾因素影響的情況下進行分析和研究。類似此研究理念的研究過程有物理學里假設物體處于真空狀態，以研究物體在理想狀態下的運動。然而，從另一個角度來看，分析式會計研究中許多假設過度理想化，但是現實商業環境里有許多不確定的破壞性因素，一些研究人員質疑分析式會計研究的結果在現實世界中的可靠性。然而，另外一些研究人員認為，分析式會計的研究是一種抽象的理論世界研究，它僅僅提供了一種參考認知，這種參考認知可以促進人們對會計現象和經濟現象的理解。這部分研究人員認為，要求分析式會計研究考慮現實中的干擾因素是不科學的。例如，著名的mm定理，雖然可能與現實情況不同，但這并不妨礙我們通過這個理論來理解市場現象。

　　雖然分析式會計研究是當代西方理論會計研究的前沿領域之一，但在中國還沒有得到很好的發展，從事分析式會計研究的學者也很少。在中國分析式會計研究學者中較為著名的是洪劍峭教授和李志文教授，他們于2004年出版了《會計理論：信息經濟學的革命性突破》，這是中國出版的第一本關于分析式會計的理論研究書籍。2005年，程小可將有關信息含量觀的會計理論研究英文文獻翻譯成中文，使得更多中國會計學領域的研究人員及學生了解到分析式會計研究，為中國分析式會計研究的普及做出了不可忽視的貢獻。晏超（2019）表示，我國已有很多博士在國際領先的會計理論研究期刊上發表了實證會計研究的相關論文，這表明我國一些大學的實證會計研究水平目前已經接近國際社會。但到目前為止，我國還沒有一位博士在國際主要會計學相關期刊上發表過分析式會計研究論文。由此可知，我國的分析式會計研究還有待進一步發展和改進。

　　三、實證會計和分析式會計的研究方法融合現狀實證會計研究和分析式會計研究都是研究會計理論的方法，可以從方法論的角度來對這兩種研究流派進行理解。所謂的方法論是一種了解和革新世界的方法，按層次高低可界定為哲學方法論和一般方法論。哲學方法論是了解和革新世界最基本的方法論。一般方法論是指在哲學方法論的指導下產生的相對具體和可操作的研究方法論。實證會計和分析式會計的研究按照其層次應界定在一般方法論的層次。根據哲學家休謨的說法，所有人不能從“是”推斷出“應該是”。也就是說，對客觀事實的描述不允許人們得出現實應該要按照什么規則運作的結論，這種哲學思想被稱作“休謨鍘刀”。在此基礎上，會計領域的一般方法就可以分為兩種不同的事實評估范式，即“現在是”和“應該是”兩種不同的知識方法體系?！艾F在是”所對應的是會計研究領域中的實證研究，“應該是”對應會計研究領域中的規范研究。因此，實證會計研究和規范會計研究是兩種處于對立面的研究方法體系。而分析式研究是與經驗研究相對應的一個概念，其發展依賴于對理論分析模型的邏輯推理，而不是對過去的事實或經驗的總結推理。一般來說，分析式的會計研究被普遍認為是屬于規范研究領域的，因其主要采用理論模型進行一系列較為抽象的邏輯推理，與采用數理統計學方法進行針對大量真實商業環境中財務數據的采集、處理、分析的實證會計研究形成了鮮明的對比。

　　然而近年來，越來越多的國際國內理論會計及相關領域學者嘗試將實證會計和分析會計研究的思想和方法進行有機融合。不少實證類的論文行文邏輯遭到詬病，有部分學者認為有一些實證類的論文在寫作的過程中，先進行數據的數理統計學分析，對數據進行一些修飾及篩選，并在這些被修飾及篩選過的數據之上，提出或選擇一個與這些數據性態所吻合的假設作為論文行為最初的基礎，這種做法其實是在強行解釋數據，與實證會計研究最基本、最核心的先選擇假設再用數據驗證或證偽假設這一研究思想是矛盾的，屬于本末倒置，因此這些實證論文實際上不具有置信度。因此，許多會計學及相關領域的研究人員開始在構建分析模型的基礎上進行實證分析，這一方法可以有效保證行文的先后邏輯。通過先構建分析模型，再進一步進行擴展的實證分析，研究人員可以以更簡潔和直觀的方式提出復雜的概念或關系，更好地推斷可以檢驗的命題和假設，并指導實證檢驗的設計。分析模型的加入可以有效增加論點的說服力，可以彌補實證分析中缺乏嚴格邏輯的問題，使設計和經驗檢驗結果更加一致和自然；同時，分析模型的加入也更有助于闡明研究者的觀點，通過分析模型，讀者能更好地厘清不同抽象概念之間的邏輯關系。

　　結語

　　實證會計研究起源于會計學和經濟學的融合，需要用到大量的統計學知識和計量經濟學的知識，以及sas、r、matlab、stata、spss、eviews等分析工具。而分析會計研究產生于會計學和數學邏輯的融合，需要研究者有深厚的數學及數理邏輯功底。目前已有部分學者將分析式會計中的分析模型加入實證會計研究當中，二者的融合可以為實證會計研究提供新的視角和理解，并在未來產生更多有趣的、多元化的研究成果。今后的會計研究必然也將會和其他學科進行更豐富的以及更緊密的融合。在未來的會計領域研究中，中國的研究人員可以進一步嘗試混合實證會計研究的實證研究思想和分析會計研究的分析模型，在此基礎上進行會計理論研究領域的實證分析。將實證會計研究和分析式會計研究結合起來，一方面是為了加強實證研究會計得出的理論假設的可信度，另一方面可以逐步彌補中國分析式會計領域研究起步晚的問題，促進中國分析式會計理論研究的發展。

參考文獻（略）

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